Вопросы:
1. Как повышение ставки НДС с 18 до 20% повлияет на судьбу договоров, заключенных до установления такой ставки.
2. Как учесть изменение ставки НДС в новых договорах, заключаемых до 2019 года.
Ответы и правовое обоснование:
С 01.01.2019 налоговая ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), повышается с 18 до 20% (пп. «в» п. 3 ст. 1, п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»).
Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые ставки по федеральным налогам, к которым относится НДС, устанавливаются НК РФ (ст. 13, п. 1 ст. 53 НК РФ). Отсюда следует, что при исчислении и уплате НДС налогоплательщик должен применять ту налоговую ставку, которая установлена для этого налога положениями НК РФ.
В Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно изменять ее размер или отказаться от ее применения.
Следовательно, в связи с вступлением в силу Федерального закона N 303-ФЗ независимо от того, что написано в договоре, при реализации товаров (работ, услуг, прав) с 01.01.2019 организация обязана будет исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20%.
Отгрузка в этом году, а оплата в следующем
Представим ситуацию, когда товар отгрузили в этом году, а оплатили в следующем. Или наоборот. Какая ставка в этом случае должна применяться?
По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка или оплата произошли до 2019 года, то нужно исчислять НДС 18%. Если же что-либо из данных событий произошло после, то – 20%. Таким образом, по каждой отдельной отгрузке (спецификации) НДС должен определяться отдельно в зависимости от события, которое наступило ранее (оплата или отгрузка).
Вместе с тем, на оплату по частям, оплату в рассрочку данная ситуация может не распространяться.
Как быть с авансом
При получении частичной предоплаты по одной сделке придется определять налоговую базу несколько раз. Первый раз на дату получения предоплаты, а второй раз – на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790) или получения остатка оплаты (в зависимости от того, какое событие наступит раньше).
Как быть с новыми договорами
Для нивелирования возможных споров в переходных положениях, связанных с увеличением НДС, целесообразно использовать один из следующих способов:
1. Отказаться от указания конкретной ставки налога и предусмотреть, что стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ. В этом случае для покупателей итоговая стоимость в 2019 г не изменится.
2. Указать, что стоимость товаров установлена без НДС, а НДС исчисляется дополнительно по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ. В таком случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в 2019 г. увеличится.
Представляется, что второй вариант является наиболее предпочтительным, поскольку позволит снизить налоговую нагрузку для поставщика.
Судьба ставки НДС в старых договорах
В отношении договоров, которые уже были заключены до 01.01.2019 и продолжают осуществляться после этой даты, не учитывающих изменения ставки НДС, законом не установлено каких-либо переходных положений.
По общему правилу сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 3474/09 и от 22.09.2009 N 5451/09 неоднократно высказывалась позиция, в силу которой должно соблюдаться единство цены как договорной категории. В частности, суд разъяснил, что договорная цена является единым неделимым целым, а НДС в случае, если соответствующая операция является налогооблагаемой, - просто ее составляющей, если иное не предусмотрено договором.
Аналогичную позицию можно видеть и в Определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 по делу N А32-4803/2015, в котором суд указал, что поставщик не вправе взыскивать с покупателя НДС сверх согласованной в договоре цены, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, если иное не будет предусмотрено спецификацией или договором, то по старым договорам с 2019 года общая цена останется неизменной, а ставка НДС вырастет с 18 до 20%.
Как быть со старыми договорами
Для разрешения вопроса, связанного с увеличением НДС, можно совершить одно из следующих действий:
1. Ничего не предпринимать. В этом случае на новые поставки Вы просто устанавливаете такую цену, которая была бы для Вас комфортной с учетом НДС 20%. И не важно, если положения договора будут содержать обязанность по уплате НДС 18% - платить все равно нужно 20%.
2. Внести изменения в сам договор, указав, что НДС в цену не включен и определяется сверх цены в соответствии с положениями НК РФ.
3. Не вносить изменения в договор, указывая в спецификации, что НДС в цену не включен и определяется сверх цену в соответствии с положениями НК РФ. Данный вариант представляется наиболее подходящим.
Выводы:
1. НДС нельзя изменить соглашением сторон. С 2019 года НДС будет 20%, вне зависимости от условий договора.
2. В новых договорах, заключенных в 2018 году, лучше указывать, что НДС устанавливается сверх цены в соответствии с положениями НК РФ. Это позволит автоматически учесть увеличение НДС с 18 до 20%.
3. В старых договорах для всех новых поставок (спецификаций) необходимо указывать, что НДС устанавливается сверх цены в соответствии с положениями НК РФ. Изменения в основной текст старого договора вносить не обязательно.
4. Следует учитывать, что при авансе НДС исчисляется дважды (первый раз – на дату аванса, второй раз – на дату отгрузки или получения второй части аванса).При этом ставка НДС определяется на момент возникновения соответствующего события.
Юрист, индивидуальный предприниматель Бакланов Яков Николаевич